纳税人必须在各种法律允许或不明确禁止的范围内进行活动其行为与刑法或税法均不能发生冲突。特别是像我国这类成文法（又称“制定法”）的国家，有一个通行的法律谚语，叫作“法无明文禁止即可为”。也就是说，对企业和个人而言，凡是法律没有明文禁止的、都是可以做的，并不应受到法律的限制。正如李克强总理所说的：

       “我们要努力做到让市场主体‘法无禁止即可为’，让政府部门法无授权不可为’。”

• 根据这个法律原则，如果税法没有明确规定纳税人的特定纳税义务，纳税人就有权选择对自己有利的税收处理办法、这就是税务筹划，其行为并不构成偷税。美国著名的财政学家乔纳森·格鲁伯(JonathanGruber)在《公共财政与公共政策》中就举了两个很有意思的税务筹划案例。

       第一，英国有一个船舶设计师，他为了规避英国的不动产税、把自己的住房建在了一座浮桥上。当税务官员想对他的住房征收不动产税时，这个设计师就让浮桥在河面上飘来飘去，并且给税务机关提供了很多其住房的地址，最后迫使税务机关放弃对其住房征税的计划。

       第二，泰国政府对商铺门脸前面悬挂或摆放的标牌（如小吃店、洗染店等）课税，税率取决于标牌上的文字：如果是纯泰文的，税率最低；如果是纯英文的，税率最高；泰、英两国文字混合的，税率居中。泰国商家为了招揽外国游客，同时少缴税，纷纷悬挂或摆放写有巨大英文字体且右上角写有很小泰国字体的标牌，以享受中档税率。因为泰国的税法没有具体规定附有多大泰国字体的泰、英两国文字的标牌属于混合文字的标牌，所以在写有巨大英文字体的标牌上写有很小的泰国字就可以享受中档税率。

• 当然，我国也有很多这方面的案例。

       [例1]

       宁夏某纳税人想开一家音乐茶座，根据宁地税（流）发[2000]79号文的规定，音乐茶座属于娱乐业，要缴纳17%的营业税。随后，有人建议该纳税人在音乐茶座的基础上加进餐饮，开办一家茶餐厅，这样就可以按饮食服务业缴纳5%的营业税。当然，由于在2016年5月1日以后全面实行了“营改增”，娱乐服务和餐饮住宿服务都适用6%的增值税，因而上述筹划方法也就失去了意义。与此类似的案例就是面包店（一般同时出售咖啡等饮料）通常都要摆放几张桌子和椅子，再小的店也要这么做，为什么？

       因为不摆放桌椅的店铺销售面包要按13%的税率缴纳增值税（属于销售货物)，而如果摆放了桌椅就属于餐饮店了，其销售的面包要按6%的税率缴纳增值税。因为餐饮服务属于生活服务，适用6%的增值税税率，而财政部、国家税务总局发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）中的附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》规定：“餐饮服务，是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为消费者捉供饮食消费服务的业务活动。”显然，如果面包店里不摆放桌椅，就不可能成为饮食场所，那么面包店提供的就不是餐饮服务，而是销售货物，其适用的税率就会发生变化。有的地方税务机关为了反避税，一般规定：如果面包是店里自己制作的，就按6%的税率征收增值税；如果面包是统一配送的，则按13%征收增值税。其实，这种规定也没有法律依据。从财税[2016]36号文中的附件1对“餐饮服务”的定义来看，它并没有要求店铺一定要制作饮食，只是要求店铺提供饮食。在这种情况下，面包店能否按6%的增值税税率纳税，就要看它是不是“饮食场所”了。显然，在面包店里摆放若干桌椅就非常关键了。当然，在进行工商登记时，面包店的经营范围一定要选择“餐饮服务”而不是“商贸”。

       [例2]

       某农业公司的主要业务为收购周边农户和小型养鸡场的肉鸡，然后对外出售，税务机关没有将其认定为“农业生产者”。《中华人民共和国增值税暂行条例》

       (以下简称《增值税暂行条例》)第十五条第（一）款规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。由于该公司不是农业生产者，而且是从农户手里购买肉鸡后再销售，所以不符合增值税免税的条件。

       《财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税字[1995]52号）第一条规定：“‘农业生产者销售的自产农业产品’，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品；对上述单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围，应当按照规定税率征收增值税。”但是，该文对于委托加工收回的农产品是否属于自产农业产品没有明确规定，而《国家税务总局关于纳税人采取“公司十农户”经营模式销售畜禽有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第8号）明确指出，采取“公司十农户”经营模式从事畜禽饲养属于农业生产者销售自产农业产品。经人指点后，该公司与农户签订了养殖合同，并向农户提供鸡苗、饲料及疫苗等，而农户将肉鸡交付公司销售。在这种委托养殖模式下，主要的养殖成本由公司负担，同时公司向农户支付劳务费。

       在经营模式转变后，当地税务机关根据国家税务总局公告2013年第8号认定该公司为“农业生产者”，其委托农户养殖的肉鸡属于“自产农业产品”，这样该公司对外销售肉鸡就可以享受免征增值税的政策。国家税务总局公告2013年第8号指出：“目前，一些纳税人采取‘公司十农户’经营模式从事畜禽饲养，即公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等（所有权属于公司)，农户饲养畜禽苗至成品后交付公司回收，公司将回收的成品畜禽用于销售。在上述经营模式下，纳税人回收再销售畜禽，属于农业生产者销售自产农产品，应根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的有关规定免征增值税。”除了畜禽饲养，制种企业提供亲本种子委托农户繁育并从农户手中收回，再经烘干、脱粒、风筛等深加工后销售种子，也属于农业生产者销售自产农业产品，根据有关规定（国家税务总局公告2010年第17号)可以免征增值税。

       税务筹划是纳税人规避税收义务的行为，所以从事税务筹划的纳税人注重税收后果而非经营后果。美国学者丹尼尔·.莎菲罗就指出：“典型的公司税避税行为包括大量的纸面交易(papershuffling),而很少有或根本没有经济效果，它只是创造了有利的税收结果。”如果纳税人的一种行为主要是从经营管理角度考虑的，但客观上也减少了自己的纳税义务，那么这种行为不能算作税务筹划。正因为如此，国外税务机关在判断纳税人的行为是否构成避税时，都把合理商业目的或经济实质作为其中很重要的标准。例如，英国税务局的反避税组(AAG)列出了避税的几大标识(listofsign-posts),以供税务人员判定纳税人是否有避税行为，其中包括：

• 纳税人从事的交易(或安排)没有或只有很小的经济实质，或者这种交易（或安排）的税收后果与纳税人经济地位的变化不成比例；
• 纳税人的交易（或安排）不会带来或带来很少的税前利润，而这些交易完全或主要是为了取得预期的减税，从而获取大量的税后利润；
• 纳税人从事的交易没有或很少有商业上、经营上等非税方面的动因；
• 纳税人的交易(或安排)所带来的收入、收益或支出等与发生的经济活动或在英国的增加值不成比例；
• 纳税人从事的交易（或安排）包括一些人为谋划、瞬间性、预定的或商业上不必要的措施或步骤；
• 纳税人的交易（或安排）导致在以下方面出现不吻合的情况，即法律形式或会计处理与经济实质之间的税务处理、交易各方之间的税务处理、不同管辖权之间的税务处理。美国在20世纪50年代就发生过一起著名的税务筹划案例。美国沃特曼轮船公司(WatermanSteamshipCorporation)拥有两家全资子公司，即泛大西洋公司和佛罗里达海湾公司，前者从事水运，后者从事装卸。沃特曼轮船公司在这两家子公司的投资成本为70万美元。后来，有一家汽车运输企业想从沃特曼轮船公司手中收购这两家子公司的股权。由于多年来子公司累积的未分配利润和利润再投资，这两家子公司的股价市值已经涨到了350万美元。收购方（汽车运输企业）本来打算一次性支付350万美元现金给沃特曼公司，但沃特曼公司却要求收购方支付70万美元的现金，同时要求两家子公司向自己分配并支付280万美元的股息、红利。最终，收购方同意了这个方案。在年终纳税合并所得税申报表时，沃特曼轮船公司根据《美国所得税法》第243节的规定没有将280万美元的股息分配额纳入当年的应税所得。然而，美国联邦税务局认为，沃特曼轮船公司的收购方案是在耍花招(subterfuge),它要求子公司在自己出售股权之前向自己做利润分配却没有合理的商业目的，所以应当把这280万美元的股息、红利作为股权价格的一部分，从而对沃特曼轮船公司征收资本利得税。最终，这场纠纷被搬上了税收法院，而税收法院支持沃特曼轮船公司将股息从应税所得中扣除的做法，认为股息分配是在股权交易之前进行的，而美国税法规定母公司从子公司取得的股息是免税的；至于沃特曼轮船公司刚刚取得了股息就把股权卖掉，税收法院认为：纳税人有权合法地减少自己的纳税义务，所以也有权选择这种处心积虑的出售。

       我国《企业所得税法》第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

       《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第一百二十条指出：“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”这实际上已经表明，税务筹划的一个本质特征是不具有真实或合理的商业目的。对于具有这种特征的税务筹划（避税）行为，税务机关可以不予认可，并对其采取反制措施。所以，《企业所得税法》第四十七条又被称为一般反避税条款。

       [例3]

       新加坡A公司想持有我国重庆C公司31.6%的股权，但它并没有直接持有，而是花100新加坡元在新加坡注册了一家子公司(B公司)。B公司通过银行贷款（由新加坡A公司担保）筹集到一笔资金，然后购买了重庆C公司31.6%的股权。2008年，新加坡A公司计划退出中国的业务，并将其持有的新加坡B公司100%的股权出售给重庆的D公司。由于新加坡A公司认为它并没有直接出售中国居民企业的股权，所以没有缴纳我国的企业所得税。我国《企业所得税法实施条例》第七条规定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定所得的来源地。我国与新加坡签订的税收协定第十三条第五款规定，新加坡居民转让其在中国居民企业的股权取得的收益，如果该收益人在转让行为前的12个月内曾经直接或间接参与该中国居民企业至少百分之二十五的资本，则中国有权对该收益征税。所以，无论是根据我国的国内法还是中新税收协定，如果新加坡A公司直接转让重庆公司的股权，我国都要对这笔股权转让收益征税。而现在新加坡A公司转让的是新加坡B公司的股权，不是中国居民企业的股权，是否就可以不缴纳中国的所得税了？重庆国税局在分析这个案例时认为：新加坡A公司间接持有重庆C公司的股权是一种不可接受的税务筹划行为，因为它通过新加坡B公司间接持有重庆C公司股权的做法并没有合理的商业目的；新加坡B公司只有很少的注册资本，只是一个“壳”公司，是一个“面纱”，在进行税务处理时应当看穿这层“面纱”，即认为新加坡A公司直接持有重庆C公司31.6%的股权。经过反复交涉，最终重庆国税局在2008年10月根据我国与新加坡签订的税收协定第十三条第五款的规定对新加坡A公司取得的股权转让所得征收了98万元人民币（约14.5万美元)的预提所得税。

       [例4]

       开曼T公司在2005年10月与其他两家开曼公司M公司和W公司共同出资在开曼注册成立了一家C公司，开曼C公司成立后不久(2005年11月)便收购了我国香港G公司100%的股权。香港G公司成立于1997年12月，并于2004年4月与我国内地另一家企业合资在内地注册成立了H公司，香港G公司持有H公司95%的股权。2005年10月，H公司承揽了所在省的某政府基础设施项目。从上述控股架构看，该基础设施项目实际上是由开曼的T公司和其他两家公司通过合资企业开曼C公司共同参与的。后因开曼T公司对该基础设施项目不再感兴趣，便于2011年9月将其持有的开曼公司的股份转让给了开曼M公司，并取得了一笔股权转让所得。由于开曼T公司属于间接转让我国H公司的股权，其转让股权的所得是否应当按照国家税务总局于2009年下发的《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)缴纳我国的预提所得税，就成为一个值得研究的问题。国税函[2009]698号文第六条规定：“境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。”

       该条款表明，如果境外纳税人(非居民企业)为了规避中国的企业所得税而间接转让中国居民企业的股权，中国税务机关可以采用“看穿”的原则，将其视为境外纳税人直接持有和转让中国居民企业的股权，从而对其征收股权转让的企业所得税。由于我国与开曼没有签订税收协定，所以开曼公司转让我国境内企业股权所取得的股权转让所得，应依据《企业所得税法实施条例》第七条的规定判定为来源于我国，我国有权对其征收企业所得税。在本案例中，H公司所在地区的主管税务机关坚持认为开曼T公司转让开曼C公司的股权属于一种避税行为，根据国税函[2009]698号文的规定要对开曼T公司的股权转让所得征收10%的预提所得税。本案的焦点在于开曼T公司间接转让中国居民企业H公司的股权是不是一种避税（没有真实商业目的）行为。如果是避税行为，则当地税务机关根据国税函[2009]698号文当然有权对其征税，否则就不应当征税。分析这个问题的关键是看开曼T公司和其他两家开曼公司当初合资成立开曼C公司以及之后让C公司收购香港G公司100%股权的最终目的是什么，该举措是否有真实合理的商业目的。在本案中，H公司从当地政府拿到基础设施项目与开曼C公司注册成立几乎就是前后脚；换句话说，当初开曼三家公司合资成立公司的目的就是要参与该基础设施项目的建设。那么，开曼这三家公司当时为什么不直接收购香港公司的股权，而是通过成立C公司间接持有香港G公司的股权？这主要是因为香港G公司在1997年以后在国际资本市场上融资有较大的困难，而基础设施项目的建设需要大笔的资金，开曼的三家公司不直接持有香港G公司的股权，而是合资成立开曼C公司并通过C公司持有香港G公司的股权，主要是想让开曼C公司承担在国际资本市场上筹资的功能，并将筹集到的资金再融给基础设施项目使用。另外，开曼C公司要参与我国H公司的基础设施项目建设为什么非要通过香港的G公司？答案是，H公司是香港G公司早在2004年4月与内地一家公司共同投资成立的，G公司占95%的股份，在香港G公司不愿意向开曼公司出售H公司股权的情况下，开曼的三家公司只能采取让子公司收购香港公司股权的办法来间接控制H公司的股权，借以参与基础设施项目的建设。仅从上述情况来看，开曼T公司与其他两家开曼公司间接持有中国居民企业H公司的股权，具有合理的商业目的，并不是为了避税；此后，开曼T公司间接转让H公司股权所取得的财产转让所得，也不适用国税函[2009]698号文第六条的规定，不必缴纳我国的预提所得税。