企业管理失控现象的存在既与对内部控制认识不足有关，又与缺乏有效的会计控制方法密切相关。为了全面、有效地加强企业的会计控制，必须讲究方法的科学性和有效性。科学、有效的控制方法是顺利完成控制任务和达到控制目标的手段。

       一、不相容职务分离控制

       实证研究表明，两个或两个以上人发生通同舞弊的可能性小于一个人，或者说，两个或两个以上人发生同一错弊而不被发现的概率是每个人发生该错弊的概率的连乘积，这就是相互制约的理论依据。不相容职务实行相互分离体现了相互牵制的原则，因而需要贯穿于内部控制的全过程。

       不相容职务是指那些如果由一个人担任，既可能发生错误和舞弊行为，又可能掩盖其错误和舞弊行为的职务，一般包括授权批准与业务经办、业务经办与会计记录、会计记录与财产保管、业务经办与稽核检查、授权批准与监督检查等。

       不相容职务相互分离的核心是“内部牵制”，重点在于“权责制衡”。《会计法》明确规定，记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约。一个会计人员既保管支票印章，又负责签发支票；既记录支票登记簿，又登记银行存款日记账；既负责编制会计凭证，又负责企业与银行之间账目的审核和对账等工作，就完全不符合不相容职务相互分离的控制原则，很有可能导致舞弊行为的发生。在库存管理中，实物保管、仓库记账、财务复核三者之间就是不相容职务，应当实行分离，如此等等。

       如果对于不相容的职务不实行相互分离的措施，就容易发生舞弊行为。因为人性是复杂的，人们的需要和潜在欲望是多种多样的，而且这些需要会随着各种条件的变动而不断改变。所以，不相容职务相互分离要求每项经济业务都要经过两个或两个以上部门或人员的处理，使得单个人或部门的工作必须与其他人或部门的工作相一致或相联系，并受其监督和制约，这样可以避免或减少一个人单独从事和隐瞒不合规行为的机会。但是如果担任不相容职务的人员之间相互串通勾结，则不相容职务相分离的作用就会消失殆尽；如果两个或更多的人串通舞弊，则可能逃避控制，使内部控制形同虚设。这既是内部控制的局限之一，也是建立内部控制的基本前提或假设。离开了这一假设，内部控制就无法建立。

       因此，企业在设计、建立内部控制制度时，首先应确定哪些岗位和职务是不相容的，在规定各个机构和岗位的职责权限时，使不相容岗位和职务之间能够相互监督、相互制约，形成有效的制衡机制。

       岗位轮换也是一个行之有效的内部控制方法。对于关键财会岗位，可以实行强制休假制度，并在最长不超过5年的时间内进行岗位轮换。实行岗位轮换的关键财会岗位由企业根据实际情况确定并在内部公布。通过轮换交接可以揭露前任工作中可能存在的差错和弊端，同时抑制不法分子的不良动机；此外，顶岗的职工还可能提出改进工作的新设想，改善工作程序并提高工作效率等。

       二、授权批准控制

       (一)授权批准控制的含义

       授权批准是指在办理各项经济业务时，必须明确规定涉及会计及相关工作审批过程中的范围、权限、程序、责任等内容。授权批准控制是指企业应根据各岗位的业务性质和员工要求，相应地赋予作业任务和职责权限，规定操作规程和处理手续，明确纪律规则和检查标准，以使职、责、权、利相结合。岗位工作要求做到事事有人管，人人有专职，办事有标准，工作有检查。进行授权控制，既可防止滥用职权，又可让员工在授权范围内放手开展有关业务活动，所以，授权批准控制也是指在处理相关经济业务时对授权批准行为的监控。

       【案例】某公司《对外投资融资管理制度》规定：“公司对外投资融资的决策机构为股东大会或董事会。投资及融资金额一次性不超过公司最近一期经审计净资产的20%（含20%），年度累计不超过公司净资产50%的对外投资及融资行为由公司董事会负责审批；投资及融资金额超过上述比例的对外投资及融资行为由董事会审议后，交公司股东大会批准；除此以外的任何部门和个人均无权对公司的对外投资及融资作出决定。”在公司制企业中，一般由股东会授权董事会，再由董事会授权企业总经理和有关管理人员。每一层的管理人员既是上级管理人员的授权客体，又是对下级管理人员进行授权的主体。小微企业内部的各级管理层必须在授权范围内行使职权和承担责任，经办人员也必须在授权范围内办理业务。

       (二)授权批准的类别

       授权批准方式有常规授权（一般授权）和特别授权之分。

       常规授权是指在日常经营管理活动中按照既定的职责和程序进行的授权，用以规范经济业务的权力、条件和有关责任者，其时效一般较长。常规授权通常是在对该业务的管理人员进行任命的时候确定，在管理部门中也采用岗位责任制或管理文件的授权形式认定，或在经济业务中以规定其办理条件、办理范围的形式予以反映。例如，会计部门规定某人负责支票的审核，那么，当符合支票签发政策的部门和人员申请支票时，该人员就可按这些政策的规定办理支票审核业务。

       特别授权是指对办理例外的、非常规性交易事件的权力、条件和责任的应急性授权。特别授权只涉及特定经济业务处理的具体条件及有关具体人员。例如，上述负责支票审核的某会计人员在审核应当开具的支票时，发现金额超过该会计人员甚至是会计部门的权限，对于这笔支票审核业务可以作为特别授权办理。这样的授权时效较短，有时还须一事一议。

       (三)授权批准控制的内容

       一个企业完整的授权批准体系主要包括以下内容：

       1.授权批准的范围

企业所有的经营活动一般都应当纳入授权批准的范围，以便全面预算与全面控制。授权批准的范围不仅包括控制各种业务的预算（计划）制定情况，还要就紧急业务的办理手续对相关人员进行授权；同时，对业务的业绩报告也授权有关人员反映和考核。

       2.授权批准的层次

       授权应当是有层次的，区别不同情况的。根据经济活动的重要性和金额的大小确定不同的授权批准层次，有利于保证各管理层和有关人员有权有责。

       授权批准在层次上应当考虑连续性，应将可能发生的情况全面纳入授权批准体系，避免出现“真空”地带。当然，应当允许根据具体情况的变化，不断对有关制度进行修正，适当调整授权层次。

       新出现的业务应配上相应的规定；金额或规模变动的，要修改原有的层次界定。

       3.授权批准的责任

       被授权者要能够明确在实施权力时应对哪些方面负责，避免授权责任不清，一旦出现问题又难以追究责任的情况发生。以差旅费报销业务为例，此项业务一般会涉及以下三个部门和相关人员：报销人员和所在部门负责人应对报销事项的真实性负责；审核部门和相关人员应核定报销标准并予以审核、确认；会计部门审核有关凭证的合法性、完整性，对符合条件的予以报销。

       授权批准的程序

       企业的经济业务既涉及企业与外单位之间资产和劳务的交换，也包括企业内部资产和劳务的转移与使用。因此，每类经济业务都会有一系列内部相互联系的流转程序。应规定每一类经济业务的审批程序，以便按程序办理审批，避免越级审批和违规审批的情况发生。

       三、会计系统控制

       会计作为一个信息系统，对内能够向管理层提供经营管理的诸多信息，对外可以向投资者、债权人等提供用于投融资等决策的信息。会计系统控制主要是通过对会计主体所发生的能以货币计量的各项经济业务进行确认、记录、计量、报告等进行的控制。其内容主要包括：

       1、依法设置会计机构，配备会计从业人员。从事会计工作的人员必须取得会计从业资格证书，会计机构负责人应当具备会计师以上专业技术职务资格。

       2、建立会计工作的岗位责任制，对会计人员进行科学、合理的分工，使之相互监督和制约。

       3、按照规定取得和填制原始凭证。原始凭证又称单据，是在经济业务发生或完成时取得或填制的，用以记录或证明经济业务的发生或完成情况的文字凭据。它不仅能用来记录经济业务发生或完成的情况，而且可以明确经济责任，是进行会计核算的原始资料和重要依据，是会计资料中最具有法律效力的一种文件。

       4、设计良好的凭证格式与要求。例如，原始凭证的基本要素包括原始凭证的名称，填制凭证的日期和编号，填制凭证的单位的名称或者填制人姓名，对外凭证应有接受凭证的单位的名称，经济业务所涉及的数量、计量单位、单价和金额，经济业务的内容摘要，经办业务部门或人员的签章等。

       日常收付核算时，除了应当具备原始凭证的上述内容外，还应当根据情况增加以下附加条件：

       (1)从外单位取得的原始凭证，应使用统一发票，发票上应印有税务专用章，且必须加盖填制单位的公章；

       (2)自制的原始凭证，必须由经办单位负责人或者由部门负责人指定的人员签名或者盖章；

       (3)支付款项的原始凭证，必须有收款单位或收款人的收款证明，不能仅以支付款项的有关凭证代替；

       (4)购买实物的原始凭证，必须有验收证明；

       (5)销售货物发生退回并退还货款时，必须以退货发票、退货验收证明和对方的收款单据作为原始凭证；

       (6)职工借款填制的借款凭证，必须附在记账凭证之后；

       (7)经上级有关部门批准的经济业务事项，应当将批准文件作为原始凭证的附件；等等。

       5、对凭证进行连续编号。通过对凭证编号可以控制企业签发的凭证数量，以及相应的交易涉及的其他文件，如支票、发票、订单、存货收发证明的使用情况等，便于查询与核对，避免重复、遗漏；更重要的是，编号的连续性在一定程度上可以减少抽取发票、截取银行收款凭证等进行贪污舞弊的可能性。

       6、规定合理的凭证传递程序。

       可以运用流程图来确定内部会计控制的流程、凭证的传递和关键控制点等。

       7、明确凭证的装订和保管手续及责任。

       8、合理设置账户，登记会计账簿，进行复式记账。

       企业应按《企业会计准则》的规定，设置和使用会计科目。该准则统一规定了会计科目的编号，以便于编制会计凭证、登记账簿查阅账目和实行会计电算化，企业不应随意打乱重编。

       企业可运用流程图来设计结账的工作步骤、内容、完工时间和有关责任人，以保证结账工作顺序进行。控制结账程序能够保证企业会计处理的及时完成，并且能及时发现错误加以改正。

       9、按照《会计法》和国家统一的会计制度的要求编制、报送、保管财务报告。

       企业应严格按照《企业会计准则》的规定对外提供真实、完整的财务报告。不得违反规定，随意改变财务报告的编制基础、编制依据、编制原则和编制方法；不得随意改变有关数据的会计口径。

（王震寰）